Externe Revision, Interne Revision, Abschlussprüfer: Wer macht was?

Das sind zwei verschiedene Funktionen. Die Interne Revision prüft im Auftrag der Geschäftsleiter laufend das gesamte Unternehmen. Der Abschlussprüfer prüft nach § 268 Abs. 1 UGB den Jahresabschluss. „Externe Revision“ ist kein Gesetzesbegriff. Gemeint ist meist eine ausgelagerte Interne Revision. Wer als Abschlussprüfer bei der Internen Revision mitgewirkt hat, ist nach § 271 Abs. 2 Z 4 lit. b UGB ausgeschlossen.

Was ist der Unterschied zwischen interner und externer Revision?

Die Wörter „externe Revision“ und „externe Innenrevision“ kommen in UGB, GmbHG, AktG, ZaDiG 2018, WAG 2018 und AIFMG nicht vor. Das Gesetz kennt die Interne Revision einerseits und den Abschlussprüfer andererseits.

Für Zahlungsinstitute, bei denen § 20 Abs. 4 ZaDiG 2018 auf § 42 BWG verweist, ergibt sich das Bild aus dem Wortlaut. Die Revision untersteht unmittelbar den Geschäftsleitern und dient der laufenden und umfassenden Prüfung der Gesetzmäßigkeit, Ordnungsmäßigkeit und Zweckmäßigkeit des gesamten Unternehmens (§ 42 Abs. 1 BWG). Sie stellt einen jährlichen Revisionsplan auf (§ 42 Abs. 5 BWG). Der Abschlussprüfer prüft dagegen den Jahresabschluss, bevor er dem Aufsichtsrat vorgelegt wird (§ 268 Abs. 1 UGB). Er prüft, ob die gesetzlichen Vorschriften und ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags beachtet wurden, und bezieht die Buchführung ein (§ 269 Abs. 1 UGB). Auftraggeber, Gegenstand und Rhythmus sind also verschieden. Die Revision arbeitet für die Geschäftsleitung am ganzen Unternehmen, der Abschlussprüfer prüft den Abschluss eines Geschäftsjahres.

Ist „externe Revision“ dasselbe wie eine ausgelagerte Interne Revision?

Im Sprachgebrauch meist ja, rechtlich eindeutig ist der Begriff nicht. Manche meinen mit „externer Revision“ auch die Abschlussprüfung durch einen Wirtschaftsprüfer. Wir verwenden „ausgelagerte Interne Revision“ für eine Revisionsfunktion, die ein externer Dienstleister für das Institut wahrnimmt.

Eine ausgelagerte Revision bleibt Interne Revision im Sinn des Gesetzes. Nach unserer Auslegung gelten für sie weiter die Anforderungen an die Funktion, etwa dass sie unmittelbar den Geschäftsleitern untersteht (§ 42 Abs. 1 BWG). Bei Zahlungsinstituten darf eine Auslagerung wichtiger betrieblicher Aufgaben nicht zu einer Delegation der Aufgaben der Geschäftsleitung führen (§ 21 Abs. 2 Z 1 ZaDiG 2018). Ob die Revision eine anzeigepflichtige „betriebliche Aufgabe von Zahlungsdiensten“ nach § 21 Abs. 3 ist, sagt der Wortlaut nicht. Die Regeln im Vergleich zeigt unser Beitrag zur Auslagerung. Unser Leistungsangebot beschreibt die Seite Interne Revision auslagern.

Was prüft der Abschlussprüfer?

Nach § 268 Abs. 1 UGB prüft er den Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften, ausgenommen kleine GmbH, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften einen Aufsichtsrat haben müssen. Dazu gehört nach § 269 Abs. 1 UGB die Beachtung der gesetzlichen Vorschriften und der Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung, einschließlich der Buchführung.

Bei Zahlungsinstituten kommt mehr dazu. § 25 Abs. 3 ZaDiG 2018 verlangt, dass ein Abschlussprüfer auch die Beachtung der dort aufgezählten und der sonstigen Vorschriften des ZaDiG sowie bestimmter Vorschriften des FM-GwG prüft, darunter die §§ 20 bis 22 ZaDiG. Die Prüfung umfasst die Organisationsstruktur und die Verwaltungs-, Rechnungs- und Kontrollverfahren nach § 20 Abs. 1. Das Ergebnis steht in einer Anlage zum Prüfungsbericht, dem aufsichtlichen Prüfungsbericht für Zahlungsinstitute. Der Abschlussprüfer prüft dabei die Beachtung der Vorschriften. Die laufende Prüfung der Verfahren bleibt nach unserer Auslegung Aufgabe der Revision nach § 20 Abs. 4. Für andere Institutstypen gelten eigene Vorgaben, die dieser Beitrag nicht einzeln darstellt.

Darf der Abschlussprüfer die Interne Revision übernehmen?

Nein, nicht für dieselbe Gesellschaft. § 271 Abs. 2 Z 4 lit. b UGB schließt einen Wirtschaftsprüfer als Abschlussprüfer aus, wenn er während des zu prüfenden Geschäftsjahres oder bis zur Abgabe des Bestätigungsvermerks bei der zu prüfenden Gesellschaft oder für sie bei der internen Revision mitgewirkt hat. Eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ist nach § 271 Abs. 4 UGB ausgeschlossen, wenn sie selbst, einer ihrer gesetzlichen Vertreter, ein Gesellschafter, ein verbundenes Unternehmen oder eine bei der Prüfung beschäftigte Person nach Abs. 2 ausgeschlossen ist. Nach § 271 Abs. 1 UGB darf der Wirtschaftsprüfer außerdem nicht prüfen, wenn Gründe vorliegen, nach denen die Besorgnis der Befangenheit besteht.

Für Zahlungsinstitute verweist § 25 Abs. 6 ZaDiG 2018 auf diese Ausschließungsgründe (§ 62 BWG, §§ 271 und 271a UGB). Bei Verwaltungsgesellschaften nennt § 16 Abs. 2 Z 2 InvFG 2011 es als Ausschließungsgrund für Revisionspersonen, gleichzeitig zum Bankprüfer derselben Gesellschaft bestellt zu sein. Für Zahlungsinstitute gilt über § 20 Abs. 4 ZaDiG 2018 zudem § 42 Abs. 2 Z 2 BWG sinngemäß: Revisionspersonen dürfen nicht zugleich Prüfer desselben Instituts sein. Im Übrigen trifft der Wortlaut des § 271 UGB den Abschlussprüfer. Nach unserer Auslegung sollte, wer die Revision eines Instituts übernimmt, dort auch nicht Abschlussprüfer sein. Ab welcher Intensität Mitwirkung vorliegt, sagt der Wortlaut nicht.

Wann braucht ein Institut beides?

Immer dann, wenn eine Revisionspflicht und eine Prüfungspflicht zusammentreffen. Bei Zahlungsinstituten ist das der Regelfall: Die Interne Revision folgt aus § 20 Abs. 4 ZaDiG 2018 (mindestens einmal jährlich), die Abschlussprüfung aus § 25 Abs. 3. Das Gesetz verbindet beide. Das Zahlungsinstitut hat dem Abschlussprüfer die Prüfungspläne und Prüfungsberichte der internen Revision zur Verfügung zu stellen (§ 25 Abs. 4). Die Revision liefert damit Material, das der Abschlussprüfer verwerten kann. Ersetzen kann sie ihn nicht.

Bei anderen Instituten hängt es von Rechtsform und Größe ab. Eine Revisionsfunktion folgt etwa aus Art. 24 DelVO (EU) 2017/565 für Wertpapierfirmen, aus Art. 62 Abs. 1 DelVO (EU) Nr. 231/2013 für AIFM und aus § 16 Abs. 1 InvFG 2011 für Verwaltungsgesellschaften. Die Abschlussprüfung folgt für Kapitalgesellschaften, ausgenommen kleine GmbH ohne Aufsichtsratspflicht, aus § 268 Abs. 1 UGB. Bei Gesellschaften mit Prüfungsausschuss überwacht dieser beides: die Wirksamkeit des internen Kontrollsystems, „gegebenenfalls“ des internen Revisionssystems, und die Abschlussprüfung (§ 30g Abs. 4a Z 4 lit. b und c GmbHG, § 92 Abs. 4a Z 4 lit. b und c AktG). Eine Übersicht der Pflichten nach Institutstyp steht auf den Seiten für Zahlungsinstitute, für Wertpapierfirmen und für KAG und AIFM.

Wie sich die Revisionsfunktion von der Abschlussprüfung abgrenzen lässt, klären wir mit Ihnen im Erstgespräch. Dieser Beitrag ersetzt keine Rechtsberatung.

Quellen

• Unternehmensgesetzbuch, § 268, § 269 und § 271: RIS
• GmbH-Gesetz, § 30g: RIS
• Aktiengesetz, § 92: RIS
• Zahlungsdienstegesetz 2018, § 20, § 21 und § 25: RIS
• Bankwesengesetz, § 42: RIS
• Investmentfondsgesetz 2011, § 16: RIS
• Delegierte Verordnung (EU) 2017/565, Art. 24: EUR-Lex
• Delegierte Verordnung (EU) Nr. 231/2013, Art. 62: EUR-Lex